苹果公司避税所用的 ‘double irish with a dutch sandwich’ 方法具体怎么操作？
想象一下，苹果公司在全球范围内卖出了海量的iPhone、MacBook等等，这些销售产生的利润，就像是滚滚而来的现金流。按照常理，这些利润应该在产生它的国家（比如美国、欧洲各国）缴纳相应的企业所得税。但是，“双爱尔兰荷兰三明治”这个策略，就是一种巧妙地把这些利润“导流”到低税率区域的方法。
我们一步步来看它是怎么运作的：
第一步：设立“爱尔兰公司 A”和“爱尔兰公司 B”
苹果会在爱尔兰设立两个子公司，我们称之为“爱尔兰公司 A”和“爱尔兰公司 B”。
爱尔兰公司 A： 这个公司通常会持有大部分苹果知识产权（IP）的法律所有权。比如，iPhone的设计、操作系统、品牌名称等等这些值钱的东西，在法律上就属于这家公司。
爱尔兰公司 B： 这个公司则主要负责苹果在欧洲等地的实际销售运营。也就是说，它负责把产品卖给消费者，收取销售款项。
第二步：利用荷兰子公司作为“桥梁”
这里就引入了“荷兰三明治”的部分。苹果会在荷兰设立一家子公司，我们称之为“荷兰公司”。
荷兰公司： 这个荷兰公司扮演的角色非常关键，它是一个“通道”，用来连接爱尔兰的两家公司。
第三步：知识产权的“转移”与“许可”
这是整个策略的核心。
1. “转移”： 苹果会将这些非常有价值的知识产权（IP）的“法律所有权”，以一种“名义上”的方式，从它主要的运营主体（比如美国）转移到“爱尔兰公司 A”。这里的关键在于，IP的“所有权”在哪里，利润就更容易流向哪里。
2. “许可”： 然后，“爱尔兰公司 A”会将这些IP“许可”给“爱尔兰公司 B”，允许它在欧洲等地使用这些知识产权来销售苹果的产品。
第四步：利润的“流转”
现在我们来看看利润是如何被“导流”的：
1. 销售收入： 当“爱尔兰公司 B”在欧洲卖出产品时，大部分的销售收入都会汇集到这家公司。
2. 支付巨额“许可费”： 但是，由于“爱尔兰公司 B”使用了“爱尔兰公司 A”拥有的知识产权，它需要向“爱尔兰公司 A”支付巨额的“知识产权许可费”（Royalty Fee）。这个许可费的金额可以非常高，几乎占到总利润的大部分。
3. 利润转移到“爱尔兰公司 A”： 这样一来，大部分利润就会以支付许可费的形式，从“爱尔兰公司 B”转移到“爱尔兰公司 A”。在爱尔兰，企业所得税率相对较低，特别是对于知识产权收益的税收政策曾经非常有利。
第五步：利用荷兰公司的“中转”
这里就到了“双爱尔兰荷兰三明治”中的荷兰公司发挥作用的时候了。
1. “爱尔兰公司 A”的“注册地”问题： 虽然“爱尔兰公司 A”在爱尔兰注册，但很多情况下，它会在税收更低的离岸司法管辖区（比如百慕大或英属维尔京群岛）进行管理和运营，被视为该司法管辖区的税务居民。这是“双爱尔兰”中的“双”的由来，一家在爱尔兰注册，但实际税务居民身份在税率更低的地区。
2. 利润通过荷兰“中转”： 为了合理地将利润进一步转移到税率更低的离岸地区，苹果会利用“荷兰公司”作为中间人。具体来说，“爱尔兰公司 A”会将获得的巨额许可费，通过“荷兰公司”进行支付或者转移。
3. 避开爱尔兰的预提税： 爱尔兰对向爱尔兰以外的付款（尤其是向非欧盟国家）可能会征收预提税。而通过一个荷兰的中间公司，可以利用荷兰和爱尔兰之间，以及荷兰与最终收款地（离岸地区）之间的税收协定，来规避或降低这些预提税的风险。荷兰在很多税收协定中享有优惠待遇，使得通过它进行利润转移可以更加顺畅，并且减少在途中的税负。
4. 最终汇集到离岸公司： 最终，利润就会汇集到“爱尔兰公司 A”实际税务居民所在的、税率极低的离岸司法管辖区。
总结一下这个过程：
客户付款 > 爱尔兰公司 B (运营和销售)
爱尔兰公司 B 支付巨额知识产权许可费 > 爱尔兰公司 A (持有IP所有权)
爱尔兰公司 A 将利润通过荷兰公司（作为桥梁和税务优化工具）转移 > 最终的低税率离岸子公司 (实际税务居民地)
为什么这样做？
低税率： 最直接的原因是利用爱尔兰较低的企业所得税（曾经是12.5%）以及最终离岸司法管辖区几乎为零的所得税率来大幅降低整体税负。
知识产权的价值： 苹果公司拥有大量的无形资产，如品牌、专利、软件等，这些都是利润的主要驱动力。将IP的所有权放在低税区，是整个策略的基础。
税收协定的漏洞： 利用各国之间税收协定中可能存在的“漏洞”或者说“套利空间”，避免双重征税或不公平的税负。
“非税务居民”的妙用： 通过法律手段使得在爱尔兰注册的公司，在税收意义上却被视为其他更低税率国家的居民，这是“双爱尔兰”策略的核心设计。
这个策略的结局：
值得注意的是，这种“双爱尔兰荷兰三明治”的避税策略，由于其过于激进，引起了全球性的关注和批评。许多国家和经济组织，如经济合作与发展组织（OECD），都在推动全球税收改革，以阻止这类大规模的税收规避行为。因此，爱尔兰政府已经修改了其税法，逐步限制了这类通过转移知识产权利用非税务居民身份进行避税的做法。目前，这种策略已经不再像过去那样容易实施，许多跨国公司也开始调整它们的税务结构。
简单来说，就是把钱在不同国家之间“绕一下”，让它看起来是从一个税很高的地方流向一个税很低的地方，并且通过各种法律和税收协定的安排，让这个流转过程最大限度地减少税负。
网友意见
简单地说，这个方法分两步，第一步，double irish：
首先，美国法律允许一家美国公司的海外子公司可以留取通过非美国无形资产（non-US rights to intangible property)取得的收入，直到这家海外子公司把利润转回美国才需要交税。
由此，美国公司在爱尔兰设立两家子公司，子公司A和子公司B，将本公司所有的非美国无形资产转移到子公司A名下。
爱尔兰的法律又允许如果一家爱尔兰公司的管理权和控制权都不在本国的情况下，可以不在爱尔兰纳税，因此通过设置公司A的控股机构在开曼群岛或者百慕大这些免税天堂里，公司A从而成为开曼群岛或者百慕大的纳税公司（tax resident）， 而非爱尔兰。爱尔兰的税率只有12.5%。
这家公司A授权所有的无形资产知识产权给是爱尔兰纳税公司（tax resident）的公司B负责，然后公司A收取所有的授权费和相关费用，公司B就可以取得所有美国以外销售所有无形资产的收入，同时公司B又可以把公司A收取的授权费纳入公司成本以降低公司利润。
公司B同时必须满足是公司A的全资子公司，并且这两家公司纳税时视为同一家公司。
第二步， with a dutch sandwich：
因为爱尔兰和一些欧盟国家的协议，爱尔兰不向本国公司从荷兰，卢森堡和瑞士等国取得的收入征税。因而，前文公司B所取得的销售收入首先记录在荷兰壳公司的账上，荷兰壳公司将一些必要的开销转移到公司B里，剩下的利润转移到在百慕大或者开曼群岛的纳税的爱尔兰公司A。实质上，大多数的利润都不经过爱尔兰，所以连12.5%的税率都不用缴。
因此，两个爱尔兰公司就很想两片面包，荷兰壳公司就像一片cheese夹在中间。
总之，因为现在高科技公司的主要收入都不是实体产品的销售，更多的是专利授权等无形资产销售，这种方法可以大幅度的降低高科技公司的纳税金额，主要在用这种方法避税的公司包括，facebook，google，amazon，microsoft，oracle等。
apple有关税务的一些新闻：
在美国联邦税35%的情况下，apple把留存在海外子公司的收入进行全球投资，自从apple的海外投资子公司Braeburn成立以来，已经取得25亿美元的各种利息投资收益，而且在美国国内apple也通过设立总部在税率低的加州和内华达州进行合理避税。
此外，apple也有卢森堡和瑞士子公司用以同样的方法避税，2011年卢森堡子公司 iTunes S.à r.l的收入达到10亿美元，相当于20%的itune全球销售。同时，在爱尔兰，apple也和政府达成一些税务的协议，通过税务优惠，换取apple提供的更多就业机会。根据2004年的数据，不足500万人口的爱尔兰是apple全球三分之一收入的所在地。apple公司内架构的类似子公司和协议多如牛毛，以达到最大程度的合理避税，2010年apple公司的海外收入总体税率只有2.2%，这也显示了这家公司在避税上的成功，可以说apple不仅在手机，连税务上也进行了很大程度的创新。
一张NYT的图片可以基本解释了apple的double irish with a dutch sandwich方法：
http://www.nytimes.com/interactive/2012/04/28/business/Double-Irish-With-A-Dutch-Sandwich.html
还有兴趣的朋友可以阅读以下这篇英文文章，基本详细分析了使double irish 合理化的美国的法律条文。http://www.gtlaw.com/portalresource/lookup/wosid/contentpilot-core-2301-5813/pdfCopy.pdf?view=attachment
参考资料：
wikipedia： http:// en.wikipedia.org/wiki/D ouble_Irish_arrangement
图片来源：http://www.nytimes.com/interactive/2012/04/28/business/Double-Irish-With-A-Dutch-Sandwich.html
http://www. msnbc.msn.com/id/397849 07/ns/business-bloomberg_businessweek/#.T595Y4-4pGU
根据美国国会参议院对苹果召开的听证会，苹果运用的避税架构中其实只涉及了double irish，并没有荷兰中间层。苹果的海外架构如下图，苹果国际运营公司AOI是第一层级的子公司，蓝色框部分如AOE，ADI等是第二层级子公司，绿色部分ASI等是第三层级子公司。
最重要的部分可以简化为如下图：
第三方中国制造商是合约制造商，苹果国际销售公司从其手中购买组装好的苹果产品，转卖给位于爱尔兰（负责欧洲部分销售）和位于新加坡（负责销售亚洲大洋洲部分）分销子公司，再转销给各国分销公司，最后卖给消费者。
避税的主要方式：
1.通过成本分摊协议将利润转移至美国海外
首先要明确的一点就是价值链的概念。苹果产品价值链可简化为1.研发，制造出产品2.组装制造生产3.销售。其中研发是最有价值的部分。也就是说苹果产品之所以可以卖高价，就是因为其无形资产创造的附加值高。苹果无形资产在谁手里，谁就能获得苹果销售价值链中的大部分利润。
苹果公司人为地将全球业务可分为两部分，美洲部分（总部是苹果美国公司Apple inc.）和非美洲部分（总部是苹果国际运营公司AOI，位于爱尔兰）。由于苹果的研究开发都位于美国，苹果无形资产所有权都属于苹果美国公司。全世界范围内销售苹果产品时，所有有无形资产创造的利润本都应该归属于apple inc.。然而苹果国际销售公司ASI（还有AOI）与apple inc.签署成本分摊协议，说我们俩共同负担苹果R&D支出，然后ASI获得苹果无形资产的使用权，从而ASI能够获得苹果产品非美洲部分的销售利润。利用成本分摊协议，将苹果设备的无形资产拆分为两部分，分别归属于apple inc.和ASI。这样本来全世界的蛋糕都是apple Inc.独吃的，利用这种方式就把非美洲业务的蛋糕分出去到了爱尔兰。09-12年，苹果国际销售公司的累计税前利润达到740亿美元，美国苹果公司的累计税前利润为387亿美元。利用了成本分摊协议，苹果公司成功的将原本归属于Apple inc.的税前740亿利润，转移至ASI，成功的规避了美国的税收负担。
2.双重非税收居民
爱尔兰判定税收居民的标准是实际管理机构所在地，美国判定税收居民的标准是注册地。AOI和ASI都是在爱尔兰注册，而实际管理机构在美国。所以造成在爱尔兰政府看来，AOI和ASI都是美国税收居民，在美国政府看来AOI和ASI是爱尔兰居民，导致这两个公司的双重非居民身份，两国对公司的征税权都十分有限，从而能够规避掉两国企业所得税的纳税负担。
此外，爱尔兰还提供给苹果公司相当优惠的企业所得税税率，税率在2%一下（爱尔兰标准税率是12.5%）。所以AOI和ASI的税负就非常的低了。苹果国际销售公司09-11年税负如下表
3.利润归集到爱尔兰
中国第三方合约制造商生产苹果产品，ASI低价买入产品，高价转卖给苹果位于新加坡和爱尔兰的苹果关联分销公司，ASI就截留了苹果产品销售的大部分利润。再利用ASI的非税收居民身份和爱尔兰提供的优惠税率，创造苹果公司获利很大，但是税负很低的情况。
4.利用打钩规则推迟纳税
像上苹果公司所做的，在低税地设立中间企业来倒买倒卖产品从而避税其实是一种简单的避税方式。美帝早有应对方式。美国法律中受控外国公司法规CFC法规规定，对于美国公司的海外公司，从关联方购入产品直接销售给非关联方或者从非关联方购入产品直接销售给关联方所获得的利润都要视同汇回美国，负担美国税收。对于设立在低税国设立的公司获得的消极所得也要视同汇回美国纳税。根据这个法规，ASI从中国第三方购入产品销售给关联分销公司所获得的利润，以及AOI和AOE获得的股息是要缴纳美国税收的。然而苹果公司利用了美国打钩规则（check-the-box）规避了CFC法规。在打钩规则下，美国的海外各个子公司可以选择是视为同一个纳税实体，还是不同的纳税实体。苹果公司就选择把AOI下所有的子公司都穿透，视为AOI的一部分。
所以美国政府就只看到AOI从第三方制造商购买产品，然后再卖给消费者。并没有出现关联方之间的交易。并且在ASI支付股息给AOE，AOE支付股息给AOI时，从美国税制角度看，这些都只是同一个企业的内部交易，并不需要缴税，从而规避美国税收。
避税总的思路就是1.利用ASI的双重非居民身份以及爱尔兰提供的超低税率制造爱尔兰避税天堂。2.税基侵蚀和利润转移，成本分摊协议侵蚀美国利润并转移至海外，利用ASI拥有无形资产使用权归集海外利润到低税地爱尔兰。 3.利用打钩规则推迟纳税，规避美国税收。
主要参考资料：the Permanent Subcommittee on Investigations (PSI) of the U.S. Senate
Homeland Security and Government Affairs Committee, 2013-05-21, EXHIBIT 1a-Subcommittee Memo on Offshore Profit Shifting on Apple
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